viernes, 25 de enero de 2019

TRIBUTACION EN LAS ASOCIACIONES SIN FINES DE LUCRO

TRIBUTACION EN LAS ASOCIACIONES SIN FINES DE LUCRO

El Art. 2º inciso 13 de la Constitución Política del Perú reconoce el derecho de toda persona a asociarse y de constituir fundaciones y diversas formas de organización jurídica sin fines de lucro, sin autorización previa y con arreglo a la ley.
En base a ese reconocimiento constitucional, las asociaciones sin fines de lucro reciben un trato diferenciado en nuestro ordenamiento tributario con relación a otro tipo de contribuyentes, sustentado en el hecho que las mismas no ejercen actividad empresarial y dada la función social que desempeñan necesitan de la realización de actividades que les permitan sostenerse para proceder a la consecución de sus fines.
En el Perú, las personas jurídicas sin fines de lucro se encuentran básicamente reguladas por el Código Civil, y las personas jurídicas lucrativas (a las que comúnmente se alude como “empresas”), se encuentran reguladas por la Ley General de Sociedades.
A continuación, vamos a desarrollar el Tratamiento tributario de las entidades sin fines de lucro, ya que la SUNAT ha puesto atención a las entidades sin fines de lucro con clara tendencia a una mayor y exigente fiscalización, pues ha detectado a la fecha que existen muchas asociaciones sin fines de lucro que son favorecidas por las exoneraciones tributarias, siendo la principal problemática que las ONG que se constituyen como entidades sin fines de lucro sin cumplir con esa finalidad, pues buscan lucrar, por lo que la SUNAT pretende controlar dichas simulaciones, así como también la recepción de donaciones, el encubrimiento de gastos no deducibles, la distribución indirecta a los socios de una asociación sin fines de lucro, mediante la disposición de los ingresos para pagar sueldos de los asociados, el reparto del patrimonio pese a que los resultados deben ser destinados para los fines para los que fueron creadas. En efecto, en el Perú se vienen creando asociaciones sin fines de lucro con la finalidad de liberarse de obligaciones tributarias o para desviar rentas u obtener créditos o deducciones que no son permitidas en los regímenes generales.
I.-Concepto de entidad sin fines de lucro:
Una Organización sin fin de lucro es una entidad que no tiene como finalidad un beneficio económico para los integrantes, sino que la ausencia de una finalidad lucrativa de estas entidades debe entenderse como una limitación para distribuir beneficios generados por actividades económicas entre los directivos, asociados, administradores o trabajadores de la entidad no lucrativa, sea de manera directa o indirectamente.
Las entidades sin fines de lucro pueden adoptar la forma jurídica de asociación, fundación, mutualidad o cooperativa (las cooperativas pueden tener o carecer de ánimo de lucro), las organizaciones sin ánimo de lucro suelen ser organizaciones no gubernamentales (ONG), y por lo general reinvierten el excedente de su actividad en obra social para la cual fueron creadas.
Existen varias formas, pero una de las formas más comunes es la asociación la cual se encuentra definida por el artículo 80° del Código Civil como una organización estable de personas naturales o jurídicas, o de ambas, que a través de un fin no lucrativo.
Debemos tener en consideración que la constitución de una asociación no supone necesariamente que se encuentre beneficiada con al goce de incentivos o beneficios tributarios, los cuales describiremos a continuación respecto al Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas.

II.-Tratamiento Tributario en el Impuesto a la Renta para entidades sin fines de lucro:
  1. Entidad sin fines de lucro y su diferencia con una sociedad mercantil:
Tal como se puede verificar en la propia legislación tributaria, las asociaciones pueden realizar actividad empresarial y se les reconoce como contribuyentes del Impuesto a la Renta, en su condición de generadoras de rentas de tercera categoría, de conformidad con lo dispuesto por el inciso e) del artículo 14º, inciso b) del artículo 19º y artículo 28º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR). Además, muchas de las Asociaciones que operan en el mercado, han sido calificadas por la SUNAT como “principal contribuyente”.
Sin embargo, desde el punto de vista tributario, la diferencia radica en que las sociedades mercantiles no gozan de la exoneración del Impuesto a la Renta que la LIR otorga a las Asociaciones. Sin embargo, este “beneficio” se explica en el hecho que mientras las sociedades son libres de distribuir las rentas que obtengan entre sus socios, las Asociaciones se encuentran impedidas de hacerlo. Todas las rentas que obtenga una Asociación pasan a formar parte del patrimonio de la misma, el cual es irrepartible aún en el caso de disolución o liquidación de la Asociación. Las rentas que se genera una Asociación, sea realizando actividad empresarial o no, deben ser destinadas a sus fines no lucrativos, para poder gozar de la exoneración.
En consecuencia, tanto las sociedades mercantiles como los sujetos sin fines de lucro, puede válidamente realizar actividad mercantil. La diferencia está en que en las primeras (sociedades), el resultado de la actividad mercantil (utilidad, ganancia, beneficio económico o simplemente “lucro”), generalmente beneficia directamente a los socios (en proporción a sus aportes); mientras que en las segundas (asociaciones por ejemplo), el resultado de la actividad mercantil beneficia a la asociación como persona jurídica (y no a sus miembros a título individual), mediante su integración al patrimonio y en el caso de disolución el dinero es utilizado para el fin no lucrativo de la asociación (ejemplo: cultura).
  1. Exonerados del Impuesto a la Renta:
El inciso b) del artículo 19° de la LIR, señala que se encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta, hasta el 31 de diciembre de 2018, las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro que cumpla con los siguientes requisitos:
  • Su instrumento de constitución comprenda, exclusivamente, uno o varios de los fines señalados en dicha norma.
  • Las rentas se destinen a sus fines específicos en el país.
  • Las rentas no se distribuyan directa o indirectamente entre los asociados.
  • El estatuto prevea que en caso de disolución, su patrimonio se destinará a cualquiera de los fines que la referida norma contempla.
Supuestos de distribución indirecta entre sus asociados o partes vinculadas:
Al respecto, el tercer párrafo del inciso b) del artículo 19° de la LIR, dispone que se considera que las entidades sin fines de lucro distribuyen indirectamente rentas entre sus asociados o partes vinculadas cuando:
  1. Se realizan gastos no necesarios para el desarrollo de sus actividades.
Se entiende que la norma hace referencia a los gastos que no son normales en relación con las actividades que generan la renta destinada a sus fines o, en general, no sean razonables en relación con sus ingresos en virtud del principio de causalidad, por lo que dichas entidades deberán vincular a los costos y gastos con las actividades no lucrativas que realizan y aquéllas que generan las rentas que se destinan a los fines para los cuales se constituyeron.
En el caso que en un procedimiento de fiscalización la SUNAT detectara gastos particulares ajenos a las actividades que desarrolla la entidad o gastos de los asociados que son asumidos por estas, los cuales no calificarán como necesarios y en consecuencia, se entenderá que estos se traducen en rentas distribuidas indirectamente a los asociados, en cuyo caso, las rentas de la entidad beneficiaria resultarán gravadas con el Impuesto a la Renta.
  1. Los gastos resulten sobrevaluados respecto de su valor de mercado.
Se considera que el monto mayor al valor de mercado de los gastos deducibles encubre una distribución indirecta de rentas. Esta situación se podría presentar, en el caso que la entidad exonerada fije sueldos muy elevados para sus directivos o pague bonos por productividad cada vez que existan ingresos en la entidad; de dichas circunstancias puede inferirse que lo que se persigue es distribuir las rentas entre los asociados, dado que no se justifica que se realice un mayor gasto al que corresponda a su valor de mercado.
En ese caso, en un procedimiento de fiscalización la SUNAT verificará las transacciones efectuadas entre la entidad beneficiaria y sus proveedores, mediante la aplicación de las reglas de valor de mercado contenidas en el artículo 32° de la LIR, ajustando las operaciones a valor de mercado tanto para el adquirente como para el transferente y considerará que se ha producido una distribución indirecta de rentas, en cuyo caso, las rentas de la entidad beneficiaria resultarán gravadas con el Impuesto a la Renta, sin perjuicio de que a su vez les sea de aplicación las normas relativas a precios de transferencia.
  • Se entrega dinero o bienes no susceptibles de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados.
Al respecto, son de aplicación las disposiciones establecidas en el inciso g) del artículo 24° de la LIR, al considerar que ha existido una disposición de dichas rentas a través de mecanismos indirectos, como la asunción por la entidad de gastos a cargo de sus asociados, o cualquier otro medio que, al no permitir el control de la Administración Tributaria, implique una disposición indirecta de las rentas de la entidad en actividades distintas de aquellas comprendidas en sus fines.
  1. Se produce la utilización de los bienes de la entidad o de aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cualquier título, en actividades no comprendidas en los fines de las entidades.
Los bienes de una entidad sin fines de lucro deben ser utilizados en el cumplimiento de sus fines, tal es así que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 98° y 110° del Código Civil concluida la liquidación de dichas entidades, el haber neto resultante es entregado a las personas designadas en el estatuto, con exclusión de los asociados, o se aplica a la finalidad prevista en su acto constitutivo y, si ello no fuera posible, se aplica a fines análogos a los de dichas entidades.
En ese sentido, el empleo de dichos bienes o de aquellos que les fueran cedidos, en actividades distintas a sus fines, implica un beneficio económico para los usufructuarios de dichos bienes y una menor renta para las entidades sin fines de lucro; por lo que se considera gravada la totalidad de las rentas obtenidas por la cesión y/o utilización de bienes para fines distintos a los de su objeto social.
Asimismo, conforme lo indicado en el artículo 8-E del Reglamento de la LIR se entiende por distribución indirecta cuando califiquen como costos o gastos no susceptibles de posterior control tributario, aquellos susceptibles de beneficiar a sus partes vinculadas, salvo que la fundación afecta o asociación sin fines de lucro manifieste su naturaleza o destino y cuenten con sustento documentario.
También califican como costos o gastos no susceptibles de posterior control tributarios los supuestos señalados en el artículo 13°-B de la misma norma.
  1. Requisitos para Gozar de la Inafectación y de la Exoneración:
El artículo 8º del Reglamento de la LIR establece que las entidades a que se refieren los incisos c) y d) del primer párrafo del artículo 18° de la LIR y las referidas en los incisos a), b) y j) del artículo 19° de la LIR se sujetarán a las siguientes disposiciones:
a) Los Centros Educativos y Culturales, para efecto de la inafectación, deberán estar reconocidos como tales por el Sector Educación.
b) Las entidades señaladas en los incisos c) y d) del artículo 18° de la Ley y en los incisos a) y b) del artículo 19° de la Ley deberán cumplir con:
  1. La inscripción en la lista de entidades exoneradas ante la SUNAT para ello se debe seguir con los siguientes requisitos: 
Las fundaciones deberán:
  • Exhibir el original y presentar fotocopia simple del instrumento de constitución y del estatuto correspondiente, así como de sus modificatorias y aclaratorias posteriores, de ser el caso, inscritas en los Registros Públicos.
  • Presentar fotocopia simple de la ficha de inscripción o partida registral, con una antigüedad no mayor a treinta (30) días calendario.
  • Adjuntar fotocopia simple de la constancia de inscripción vigente en el Consejo de Super vigilancia de Fundaciones.
Las entidades de auxilio mutuo, sociedades o instituciones religiosas y asociaciones deberán[1]:
  • Exhibir el original y presentar fotocopia simple del instrumento de constitución, sus modificatorias y aclaratorias posteriores, así como del estatuto correspondiente, de ser el caso, y sus modificatorias y aclaratorias posteriores, inscritos en los Registros Públicos.
  • Presentar fotocopia simple de la ficha de inscripción o partida registral, o acreditar la vigencia de la inscripción en el Registro de entidades e instituciones de cooperación técnica internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores, según corresponda, con una antigüedad no mayor a treinta (30) días calendario.
Los partidos políticos deberán:
  • Exhibir el original y presentar fotocopia simple del acta de fundación y del estatuto correspondiente, así como de sus modificatorias y aclaratorias posteriores, inscritos en el Registro de organizaciones políticas del Jurado Nacional de Elecciones.
  • Acreditar la vigencia de la inscripción en el Registro de organizaciones políticas, con una antigüedad no mayor a treinta (30) días calendario.
  1. La inscripción en la SUNAT deberá ser actualizada cada vez que se modifiquen los estatutos en lo referente a:
2.1 Los fines de la entidad, tratándose de fundaciones inafectas, entidades de auxilio mutuo y sociedades o instituciones religiosas.
2.2 Los fines de la entidad, destino de las rentas y destino del patrimonio en caso de disolución, tratándose de fundaciones afectas y asociaciones sin fines de lucro, así como de partidos políticos.
2.3 Los fines de la entidad y el destino de las rentas, tratándose de entidades e instituciones de cooperación técnica internacional (ENIEX) constituidas en el exterior. Para tal efecto deberán:
i) Exhibir el original y presentar fotocopia simple de todos los instrumentos de modificación correspondientes, debidamente inscritos en los Registros Públicos pertinentes.
ii) Presentar fotocopia simple de la ficha de inscripción o partida registral, acreditar la vigencia de la inscripción en el Registro de organizaciones políticas y en el Registro de entidades e instituciones de cooperación técnica internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores, según corresponda, con una antigüedad no mayor a treinta (30) días calendario.
iii) Adicionalmente, las fundaciones deberán adjuntar la constancia de inscripción vigente en el Consejo de Supervigilancia de Fundaciones.
Sin perjuicio de lo antes indicado, conforme el Procedimiento 38° del TUPA de SUNAT del año 2015, también se deberá informar todo cambio estatutario que pueda implicar que las asociaciones se aparten de los fines o requisitos necesarios para continuar gozando de la exoneración y que pueda ameritar la exclusión del Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta.
  1. La SUNAT solicitará cualquier otra información o documentación que considere conveniente. Para ello, es necesario remitirnos al Procedimiento N° 37 del Texto Único de Procedimientos Administrativos de la SUNAT del año 2015.
Como podemos apreciar los artículos antes citado establece los requisitos para gozar de la exoneración disponiendo que la inscripción en el Registro de Entidades exoneradas sea declarativa y no constitutiva de derechos. Esto quiere decir que para gozar de la exoneración no es condición necesaria la existencia de un pronunciamiento expreso por parte de la Administración Tributaria aceptando la inscripción, sino que el goce de los beneficios surtirá efectos a partir de la fecha en la cual se dé cumplimiento a los requisitos establecidos en la propia norma.
III.-Tratamiento Tributario en el Impuesto General a las Ventas:
El tratamiento que otorga el artículo 2° del TUO de la Ley del Impuesto General (LIGV) a las Asociaciones sin fines de lucro, está dado por la no aplicación del impuesto a la transferencia de bienes usados que efectúen las personas naturales o jurídicas que no realicen actividad empresarial, salvo que sean habituales en la realización de este tipo de operaciones.
Este inciso está referido a la venta de bienes muebles o inmuebles que pudieran hacer los sujetos que no realicen actividad empresarial, haciendo una clara alusión a las asociaciones dado que no tienen finalidad lucrativa.
De otro lado, de acuerdo con el inciso g) del Art. 2º de la LIGV la transferencia o importación de bienes y la prestación de servicios que efectúen las Instituciones Educativas Públicas o Particulares exclusivamente para sus fines propios se encuentra exonerado del IGV. Asimismo señala que, mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas y el Ministro de Educación, se aprobará la relación de bienes y servicios inafectos al pago del Impuesto General a las Ventas.
Como se puede visualizar en la norma, las instituciones educativas que adopten la personería jurídica de una asociación sin fines de lucro, y realicen transferencias o importaciones de bienes y prestaciones de servicios que efectúen exclusivamente para sus fines propios no se encontrara gravada con el Impuesto General a las Ventas.
De la misma manera, la norma también señala que, no se encuentra gravado con el IGV la transferencia o importación de bienes y la prestación de servicios debidamente autorizada mediante Resolución Suprema, vinculadas a sus fines propios, efectuada por las Instituciones Culturales o Deportivas a que se refieren el inciso c) del Artículo 18° y el inciso b) del Artículo 19° de la LIR, y que cuenten con la calificación del Instituto Nacional de Cultura o del Instituto Peruano del Deporte, respectivamente.
IV.- Obligaciones:
  1. Obligación de presentar declaración determinativa mensual:
El inciso a) del numeral 1 del artículo 3º de la R. S. N° 203-2006/SUNAT señala que se encuentran exceptuados de presentar las declaraciones mensuales correspondientes a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría – Régimen General y del Impuesto General a las Ventas los que se encuentren exonerados del Impuesto a la Renta y realicen, únicamente, operaciones exoneradas del Impuesto General a las Ventas.
Es decir, para la no presentación de las declaraciones mensuales no sólo basta con ser asociación sin fines de lucro, sino que además debe de estar registrada en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta. De acuerdo al numeral a) del art. 4° de la mencionada Resolución de Superintendencia, la excepción a las presentación de las declaraciones juradas mensuales surtirá efecto desde que el contribuyente recibe la Resolución de Intendencia que indica la procedencia de la Inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas.
En conclusión, podemos establecer que las entidades sin fines de lucro estarán exceptuadas de presentar las declaraciones juradas que contengan la determinación del Impuesto General a las Ventas, de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría siempre que se encuentren inscritas en el Registro de Entidades Exoneradas.
  1. Obligación de presentar declaración jurada anual del impuesto a la renta:
Haciendo una interpretación sistemática entre el artículo 79° de la LIR que establece que están obligadas a presentar la declaración jurada, las personas jurídicas domiciliadas consideradas como tales para efecto del Impuesto a la Renta; y el inciso a) del artículo 49° del Reglamento de la LIR que establece que la presentación de la declaración a que se hace referencia, deberá comprender todas las rentas, gravadas, exoneradas e inafectas y todo otro ingreso patrimonial del contribuyente, con inclusión de las rentas sujetas a pago definitivo y toda otra información patrimonial que sea requerida; se puede concluir que los contribuyentes considerados como personas jurídicas se encuentran obligados a presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, aun cuando las referidas rentas se encuentren exoneradas del Impuesto, como es el caso de las entidades sin fines de lucro.
  1. Obligación de llevar Libros y Registros Contables vinculados a asuntos tributarios:
El artículo 65º de la LIR señala que los perceptores de rentas de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 UIT’s deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificado de acuerdo con las normas sobre la materia. Asimismo, Los perceptores de rentas de tercera categoría que generen ingresos brutos anuales desde 150 UIT hasta 1700 UIT deberán llevar los libros y registros contables de conformidad con lo que disponga la SUNAT (Resolución de Superintendencia N° 26-2013/SUNAT). Los demás perceptores de rentas de tercera categoría están obligados a llevar la contabilidad completa de conformidad con lo que disponga la SUNAT.
En el caso de las entidades sin fines de lucro, también les he aplicable el artículo 65º de la LIR; por lo tanto, se encuentran obligadas a contar con los libros y registros contables en función a sus ingresos brutos anuales tal como señala dicha norma.
  1. Obligación de emitir Comprobantes de Pago:
De acuerdo a lo establecido por el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT y normas modificatorias, las entidades sin fines de lucro al igual que cualquier otra persona jurídica deberán emitir comprobantes de pago y otros documentos (facturas, boletas de Venta, tickets, guías de remisión, notas de crédito y débito) por las operaciones descritas en el mismo reglamento.
Sin embargo, según el artículo 4º numeral 6.3 de la misma norma las entidades sin fines de lucro podrán también emitir “documentos autorizados” pero no permitirán sustentar gasto o costo para efecto tributario, crédito deducible, ni ejercer el derecho al crédito fiscal. Es decir, las entidades sin fines de lucro reconocidas como centros educativos y culturales por el Ministerio de Educación tienen la facultad de emitir también “documentos autorizados” por sus operaciones no gravadas pero la consecuencia es que para el receptor de dichos comprobantes no le será de utilidad desde el punto de vista tributario.
[1] Informe N° 066-2015-SUNAT/5D00000: Las entidades religiosas que soliciten su inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta deberán acreditar encontrarse inscritas en el Registro de Entidades Religiosas a cargo de la Dirección de Asuntos Interconfesionales del Ministerio de Justicia, como requisito adicional a los previstos por el numeral 1.2 del inciso b) del artículo 8° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

 

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